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土地增值稅清算實務中稅企爭議的20個問題

財營網  2020-01-31【

  在媒體的監督下,國家稅務總局于2019年加大了各地土地增值稅的征管力度。但由于土地增值稅立法的先天不足,實務中,土地增值稅的清算爭議最大、矛盾最為突出。筆者作為實務工作者,將土地增值稅清算中稅企爭議的焦點問題整理如下,以供大家參詳。

  一、清算單位的確定

  由于房地產開發企業開發周期長、銷售房屋頻繁,每次轉讓房屋均進行土地增值稅納稅申報不具有可操作性,所以,財政部制定的《土地增值稅暫行條例實施細則》第十六條開創了預征—清算制度,即“納稅人在項目全部竣工前轉讓房地產取得的收入,由于涉及成本確定或其他原因,而無法據以計算土地增值稅的,可以預征土地增值稅,待項目全部竣工、辦理結算后再進行清算,多退少補。”由此可見,房地產開發企業土地增值稅清算應該針對的是房地產開發項目。國稅發「2006」187號[①]規定:“土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算,對于分期開發的項目,以分期項目為單位清算。”何為“分期開發的項目”,由于國家稅務總局從未發文明確,實務中引發了眾多爭議。在各省的土地增值稅清算中,有的地方以“工程規劃許可證”作為分期的標準,例如遼寧[②]、安徽[③]、寧波[④]、重慶[⑤]、廈門[⑥]、湖北[⑦]、海南[⑧];有的以“銷售許可證”作為分期的標準,例如深圳[⑨];有的以稅務局審核后的企業會計核算對象作為分期的標準,例如大連[⑩];還有的并未發文明確。清算單位的不確定使得納稅人無所適從。

  二、清算條件中“完成銷售”和“已轉讓”的界定

  國稅發「2009」091號[11]第九條規定:“納稅人符合下列條件之一的,應進行土地增值稅的清算。……(一)房地產開發項目全部竣工、完成銷售的;……” 該文件第十條規定:“對符合以下條件之一的,主管稅務機關可要求納稅人進行土地增值稅清算。 ……(一)已竣工驗收的房地產開發項目,已轉讓的房地產建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上,或該比例雖未超過85%,但剩余的可售建筑面積已經出租或自用的;……”何為“完成銷售”和“已轉讓”?國家稅務總局的文件并沒有明確規定。如,某開發商開發樓盤中1號樓全部簽訂預售合同,但尚未交房,其是否屬于“完成銷售”或“已轉讓”?再如,已經簽訂預售合同且已經交房,但尚未辦理產權證是否屬于“完成銷售”或“已轉讓”?概念的不明晰,是稅企就企業是否已達到清算條件而發生爭議的重要原因。

  三、成本對象的分類

  國稅發「2009」091號規定:“清算審核時,應審核房地產開發項目是否以國家有關部門審批、備案的項目為單位進行清算;對于分期開發的項目,是否以分期項目為單位清算;對不同類型房地產是否分別計算增值額、增值率,繳納土地增值稅。”根據上述規定, 同一清算單位存在不同類型的房地產時,應分別計算增值額。實務中,同一清算單位內劃分成幾種成本對象,對土地增值稅的計算影響巨大。例如某樓盤清算單位內有普通標準住宅,其增值額是-2億元;豪華別墅,其增值額是+1億元;商鋪,其增值額是+1億元。如果將該清算單位內的開發產品劃分為三種成本對象,則其土地增值稅計算時的增值額為+2億元;如果將該清算單位內的開發產品劃分為普通標準住宅和非普通標準住宅兩個成本對象,則其土地增值稅計算時的增值額為+2億元;如果將該清算單位內的開發產品劃分為住宅和非住宅兩個成本對象,則其土地增值稅計算時的增值額為+1億元。對該問題國家稅務總局沒有明確的規定,各個省份的劃分種類缺乏統一性。有的地方分為兩類,如遼寧[12]、寧夏[13]、浙江[14]、西安[15]、安徽[16]、江西[17]等,有的地方則劃分為三類,例如江蘇[18]、重慶[19]、河南[20]、廣西[21]、福建[22]、湖北[23]等,而寧波[24]則劃分為四類。

  四、普通標準住宅是否可以與非普通標準住宅合并計算?

  根據《土地增值稅暫行條例》的規定,普通標準住宅的增值率未超過20%,可享受免稅待遇。在實務中,由于某些地產項目中普通標準住宅是負增值,而非普通標準住宅是正增值,此時企業會提出放棄普通標準住宅的免稅待遇,要求將兩者合并計算增值額。現天津[25]和安徽[26]出臺文件允許合并,而大多數省份不允許合并計算。不同房產類型是否應當強制分開清算? 這是實務中稅企爭議另一個焦點。

  五、普通標準住宅的認定條件

  國辦發〔2005〕26號[27]將享受稅收優惠的普通住宅的條件界定為:建筑容積率在1.0以上、單套建筑面積在120平方米以下、實際成交價格低于同級別土地上住房平均交易價格1.2倍以下,并授權各省、自治區、直轄市對單套建筑面積和價格標準適當浮動,但向上浮動的比例不得超過上述標準的20%.在各省出臺的普通標準住宅的認定條件上,存在爭議較大的是面積標準和價格標準。

  1、面積標準

  各省根據實際情況出臺的單套建筑面積標準有120平方米、140平方米和144平方米。但單套建筑面積是以單棟樓為單位計算的每套平均面積還是每套房屋建筑面積為單位。例如河北省曾出臺文件[28],以單棟樓為單位,平均單套建筑面積在140平方米(含140平方米)以下,而北京[29]則是以每套房屋建筑面積計算。

  2、價格標準

  在各省規定的普通住宅條件中均有價格標準,但是由于很多城市的房產局沒有公布同級別土地上住房平均交易價格,導致在土地增值稅清算過程中價格標準條件常形同虛設,甚至引發稅企爭議。例如合肥市房產局曾在2005年公布合肥市望江街地段普通住房可享受稅收政策優惠的價格標準3400元,該市某開發商2007年銷售該地段房屋,銷售均價約4000元。稅務局以2005年標準認定該開發產品不屬于普通標準住宅,不應享受免稅待遇,但企業提出由于合肥市房產局在2007年并未公布價格標準,所以應適用企業從網上自行收集整理的價格標準。該稅企稅款爭議金額達2000萬元之多。

  六、公寓是否屬于普通標準住宅?

  在我國,公寓大致可以分為三類:普通公寓、商務公寓、酒店式公寓。普通公寓的用地性質為住宅用地,使用權為70年,對該類公寓爭議較少,一般認定為住宅,如符合普通標準住宅的認定條件,可以享受優惠待遇。實務中爭議較大的是商務公寓和酒店式公寓。這兩種公寓既可以用于辦公又可以用于居住,在劃分成本對象類型時,應認定為住宅還是非住宅呢?有的稅務局依據商務公寓或酒店式公寓的用地性質進行區分,如果建在使用權為40年的商業用地上則認定為非住宅。但有的商務公寓或酒店式公寓的用地性質屬于商住混合用地,使用權為50年,且產權類型登記為公寓。

  七、財政返還款的處理

  各地政府為了招商引資常對區域內拿地的開發商給予一定的財政獎勵,即在開發商依法納稅后將地方留成部分按比例給予財政返還。另外,實務中也常常出現開發商拿地前政府已經承諾土地最低價格,在招拍掛拿地時超出政府承諾最低價格部分會以財政返還方式將開發商繳納的土地出讓金給予返還。對這些財政返還如何進行稅務處理呢?土地增值稅清算時,由于土地成本和開發成本不僅可以據實扣除,而且還可以加計20%扣除,所以房地產開發企業更希望政府的財政返還可以作為收入處理,不用沖減成本。但稅務局卻要求企業沖減成本,而不是作為收入。由此引發稅企爭議。

  八、甲供材問題

  甲供材就是甲供材料,所謂“甲供材料”建筑工程,是指由基本建設單位提供原材料,施工單位僅提供建筑勞務的工程。這是土地增值稅清算時稅企爭議的頻發地帶。例如甲開發商采購甲供材60萬元,工程承包給乙建筑公司,工程款40萬元。根據《營業稅暫行條例》的規定,乙建筑公司雖然只收到40萬元工程款,卻需要將60萬元甲供材計入營業額繳納營業稅。在實務中,可能會出現兩種偷稅現象:第一種,乙建筑公司只就40萬元計算繳納營業稅,為甲公司開具40萬元的建安發票,甲公司憑60萬元材料的增值稅發票和40萬元的建安營業稅發票入開發成本科目。該種情況下乙公司少交了營業稅;第二種,乙公司就100萬元全額繳納營業稅,為甲公司開具100萬元建安發票。此時甲公司已經有100萬元的建安發票,可能會在采購材料時不索要60萬元材料的增值稅發票,導致材料供應商少交增值稅。由于以票控稅的征管模式在甲供材領域出現了征管盲區,所以在實務中經常出現基層稅務局要求房地產開發企業對甲供材繳納營業稅后,必須取得建安發票才能在土地增值稅清算中扣除,由此引發稅企爭議。

  九、紅線外支出

  “紅線外支出”是指在房地產開發企業項目建設用地邊界外,即國家有關部門審批的項目規劃外承建設施發生支出。房企發生紅線外支出可能有兩種情況:一種是紅線外為政府建設公共設施或其他工程是招拍掛拿地時的附帶條件,該種情況下,紅線外支出相當于土地成本的一部分;另一種是開發商為了提升紅線內樓盤的品質,在紅線外自行建造建筑物或基礎設施。實務中各地對“紅線外支出”的處理五花八門,例如江蘇[30]規定:“項目規劃范圍之外的,其開發成本、費用一律不予扣除。”;而湖北[31]的文件則區分紅線外支出是否與項目存在直接關聯,如果存在計入成本;如果不能提供證據證明存在直接聯系,如為了開發商提升環境品質,則不得計入本項目扣除金額。

  十、人防車位面積是可售面積還是不可售面積?

  由于人防車位的法律權屬尚存爭議,所以在土地增值稅清算時,人防車位的扣除成為稅企最富爭議的問題之一。土地增值稅清算實務中對人防車位的爭議主要存在于人防車位的面積是作為可售面積還是不可售面積。有的地方,例如北京[32]、江蘇[33]、青島[34]、湖南[35]等,要求企業提供證據證明人防車位是否屬于移交全體業主或者移交人防部門,如果未移交,則作為可售面積,如果移交則作為公共配套,計入不可售面積。有的地方則允許企業將人防車位直接處理為不可售面積。

責編:liumin2017

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